Aproveitamento de créditos contra a Fazenda Nacional na extinção da empresa

Plínio Gustavo Prado Garcia – OAB/SP 15.422

A Constituição Federal não admite a tributação de prejuízos, apenas a dos lucros, por estes representarem acréscimo patrimonial.

Na tributação pelo lucro presumido, aplica-se o regime financeiro de caixa, de modo que não se haverá de recolher IRPJ nem CSLL na ausência de receita a cada período de apuração.

Já, no caso das pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, poderá haver a ocorrência de prejuízos do exercício, na ausência do lucro tributável no âmbito do IRPJ e da CSLL.

Já argumentei que o prejuízo fiscal da empresa constitui um crédito financeiro dela contra o Erário Federal.

Significa que a empresa teve de absorver parte de seu patrimônio, de seu capital social para manter sua atividade. E esse resultado negativo precisa ser sanado.

Que fazer com o crédito decorrente de prejuízos? Vejamos as hipóteses:

     Numa primeira hipótese, esse crédito deverá ser aproveitado em compensação tributária no primeiro exercício fiscal em que suas contas fechem com resultado positivo.

      Numa segunda, poderá ter ocorrido a extinção da empresa.

Casos de extinção da pessoa jurídica: três hipóteses:
1a)  Sociedade ou empresa constituída com prazo certo de duração.
2a) Extinção por deliberação dos sócios ou acionistas
3a) Extinção por decretação de falência.

Em quaisquer dessas hipóteses de extinção da pessoa jurídica tributada pelo lucro real  haverá crédito financeiro a ser exigido da Fazenda Nacional que decorram da apuração de prejuízos fiscais do exercício de encerramento ou de exercícios anteriores acumulados até o fim de seu encerramento.

Isso se explica porque os  prejuízos fiscais, representando crédito financeiro da empresa diante da Fazenda Nacional não evaporam, não desaparecem. Tem natureza financeira e devem ser ressarcidos ao seu credor ou a quem dele seja sucessor.

Quem pode reclamar os créditos

Na extinção da pessoa jurídica pelo advento do termo previsto em seus atos constitutivos, habilitado para exigir da Fazenda Nacional o ressarcimento pelo valor dos prejuízos fiscais que não puderam ser objeto de compensação haverá de ser aquela pessoa que, no documento societário, seja responsável pela guarda dos livros e registros fiscais, com poder, portanto, de representar os interesses de todos os ex-sócios ou ex-acionistas nessa reivindicação patrimonial.

O mesmo se pode afirmar no caso de extinção da pessoa jurídica por deliberação de seus sócios ou acionistas, nos casos de duração dela por prazo indeterminado. Quem tem poder para constituir pessoa jurídica o tem também para deliberar sobre sua extinção. Tal como na hipótese anterior, legitimado para representar os direitos e interesses da pessoa jurídica extinta por deliberação de seus sócios ou acionistas será aquela pessoa designada no ato de extinção.

Elementos do Ativo

Dado que prejuízos fiscais no contexto das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são créditos financeiros dela perante a Fazenda Nacional, decorre disso que esses créditos devem ser considerados elemento do ativo dessa pessoa jurídica, inclusive na hipótese de decretação de sua falência. Caberá, aí, ao síndico da falida buscar junto à Fazenda Nacional o recebimento desse crédito financeiro em favor da massa falida.

Cerceamentos inconstitucionais.

São inconstitucionais todos os atos legais e administrativos que busquem limitar ou impossibilitar o aproveitamento dos valores resultantes de prejuízos fiscais no âmbito das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real.

O crédito financeiro decorrente  da apuração desses prejuízos não é favor legal algum. É consequência apenas da sistemática de apuração anual dos resultados do exercício. Havendo lucro do exercício, é ele tributado pelo IRPJ e pela CSLL. Inocorrendo esse lucro, o prejuízo do exercício é carreado para os exercícios subsequentes como crédito financeiro a reduzir o imposto a pagar, tão logo o resultado do exercício se apresente positivamente.

Do direito de dispor do crédito derivado de prejuízos fiscais - Direito Creditório

Como o valor dos prejuízos fiscais no âmbito das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real tem natureza financeira, insere-se seu valor no campo dos direitos creditórios. Um direito de crédito da pessoa jurídica ou de seus sucessores perante e contra a Fazenda Nacional.

Note-se que, como direito de crédito, é exclusivamente de seu titular o destino a ser dado a esse crédito. Pode, assim, dele abrir mão; aproveitá-lo ele próprio em compensação tributária ou mesmo cedê-lo e transferi-lo a terceiros, cabendo à Fazenda Nacional (Receita Federal) apenas a certificação da procedência desses créditos, quanto à sua liquidez, exatidão, certeza e exigibilidade..

Pondere-se que o direito creditório decorrente de um precatório judicial é passível de cessão e transferência a terceiros  por exclusiva concordância entre esse titular e esse terceiro, vedado ao devedor impor restrições ou limitação a esse direito.

A partir do advento da Emenda Constitucional nº 30/2000, a própria Constituição Federal autoriza ao titular o exercício desse direito de assim dispor de seu crédito, ao determinar que as prestações anuais decorrentes dos precatórios sujeitos a parcelamento (art. 78 do ADCT), e que não forem liquidadas até o final do exercício a que se referem, têm, a critério do credor ou de seu cessionário, poder liberatório dos tributos da entidade devedora.

Da inconstitucionalidade do art. 33 do Decreto-Lei de nº  2.341/87  

Exatamente por esses motivos de fato e de direito, sobressai a inconstitucionalidade do artigo 33 do Decreto-Lei de nº 2.341, de 1987: 

“Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.”

O argumento de que esse artigo tem por propósito instituir uma norma antielisiva, a impedir planejamento tributário não convence. E não convence também porque fazer planejamento para evitar a ocorrência de fatos geradores da incidência de tributos e contribuições sociais é direito de todos. Ninguém pode ser obrigado a praticar atos que ocasionem essas incidências. Muito menos seguir a trilha fiscal que mais venha a onerá-lo.

Do exercício do direito

Ademais, quem tem direitos, os exerce. Não precisa pedir autorização ao devedor.   Assim, faz perante a Receita Federal do Brasil a declaração de compensação, cabendo a esta homologá-la na inexistência de motivos para seu indeferimento.

Cabe até mesmo argumentar pela inconstitucionalidade de todas as normas antielisivas por ofensa ao legítimo direito de todos na busca de meios jurídicos que melhor protejam seu patrimônio contra a sanha arrecadatória.

Do planejamento tributário

Faz parte do universo jurídico empresarial a busca da menor carga tributária possível sobre os seus negócios. E, nisso, não há nada de inconstitucional, ilegal ou imoral. Assim o “tax avoidance” (elisão fiscal) não se confunde com o “tax evasion” (sonegação fiscal).  O lucro é o objetivo de todo empreendimento econômico e resultado também de adequado planejamento tributário.

É ato de gestão do sócio ou administrador das pessoas jurídicas de direito privado e de suas diretorias decidir por meios legais ou não vedados em lei, que conduzam à redução da carga tributária sobre seus negócios e empresas. Não cabe aí a ingerência da Administração Tributária.

Assim, o planejamento tributário se insere no âmbito dos direitos individuais inerentes à livre iniciativa e à defesa do patrimônio individual e empresarial. Nada mais, nada menos.

Crédito financeiro na compensação tributária

Empresas sujeitas à tributação pelo lucro real serão sempre credoras da Fazenda Nacional quando apurem prejuízos fiscais em seu balanço anual.

Pode parecer estranho afirmar-se que um prejuízo possa ser considerado um crédito contra o Erário Federal.

Nada há de absurdo nem de errado nisso.

É que a ocorrência de prejuízo fiscal em um dado exercício anual significa ausência de base para a exigência de IRPJ e de pagamento de CSLL.

Mais do que isso. Significa que a empresa teve de absorver parte de seu patrimônio, de seu capital social para manter sua atividade.

Ocorre que a Constituição veda a incidência de imposto de renda sobre o patrimônio, pois deverá incidir apenas sobre seu acréscimo. Jamais sobre seu decréscimo (perda ou prejuízo).

Como a apuração anual do imposto é mera conveniência legal, isso não quer dizer que a empresa se encerre a cada ano para recomeçar suas atividades no ano subsequente.

Assim, numa empresa constituída para ter duração por prazo limitado, será possível verificar se foi bem ou mal sucedida, ao final da sua existência legal.

Desse modo, poder-se-á dizer que foi bem sucedida, na ausência de prejuízos apurados em sua contabilidade fiscal, na tributação pelo lucro real. Mesmo porque não se tributa lucro irreal, exatamente porque o irreal é algo inexistente.

Inversamente, o prejuízo fiscal apurado em um determinado exercício, por representar absorção de patrimônio na empresa, haverá de ser recomposto pela dedução de seu valor do montante que servirá de base para a incidência do IRPJ e da base de cálculo da CSLL, tão logo se apure lucro tributável.  

Portanto, o valor do prejuízo fiscal se faz representar por um valor monetário, a evidenciar um crédito financeiro da empresa, que será aproveitado em compensação tributária na primeira oportunidade em que apure a empresa lucro real a ser submetido à incidência do IRPJ e da CSLL.

Esse crédito financeiro da empresa diante do Fisco Federal não pode ser apropriado pelo Erário, pois representa um montante por ele devido ao contribuinte,  pessoa jurídica do qual seja titular.  

Haverá efeito de confisco se a Receita Federal, diante da demonstração da liquidez e certeza desse crédito financeiro, vier a inadmitir sua compensação com o IRPJ e com a CSLL, que, em exercício ou exercícios fiscais, se tornem devidos. E haverá efeito de empréstimo compulsório se admitir compensação apenas parcial desse crédito financeiro com o IRPJ e a CSLL a pagar.

Na verdade, ocorrerá, também, enriquecimento sem causa da Fazenda Nacional, vedado pelo artigo 884 do Código Civil em detrimento do contribuinte.

Sem falar ainda no desrespeito ao artigo 37 da Constituição, quanto à necessidade de observância do princípio da moralidade administrativa, traduzida em dever de honestidade da Administração Pública em face dos contribuintes e do povo em geral, cidadãos ou não cidadãos residentes ou domiciliados no País, assim como com todos os que, aqui residindo ou não, mantenham aqui negócios ou propriedades.

Outra garantia constitucional ofendida na indevida denegação da compensação de prejuízos fiscais no âmbito do IRPJ e da base negativa da CSLL se acha no princípio da proporcionalidade e também no da razoabilidade.

Ora, é de se respeitar a proporcionalidade entre os créditos e débitos a serem objeto de compensação tributária. Cem unidades monetárias de créditos devem ser compensadas com cem unidades monetárias de débitos. Crédito tributário de cem unidades monetárias se paga com cem unidades monetárias, ou, quando credor o contribuinte, de igual valor, pelo encontro de contas, com consequente quitação recíproca.

O instituto da compensação de contas precede qualquer disposição legal. É instituto de direito antes mesmo de o ser de direito positivo. Tem a ver com o equilíbrio das relações jurídicas entre credores e devedores recíprocos.

Desse modo, não pode este articulista concordar com a recente decisão por maioria de votos, do Supremo Tribunal Federal, dando por constitucional a trava de 30% (limite anual de compensação) na compensação de prejuízos fiscais de IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.

É errôneo afirmar-se que a compensação tributária seja um favor legal ao contribuinte. Não! É um direito de seu titular enquanto credor seja do Erário. Um direito puro e simples,  que não precisa ser adjetivado. Um direito oponível  ao Fisco, desde que seja seu valor certo, liquido e vencido, cabendo à Fazenda Nacional apenas certificar-se sobre esses requisitos. Acolhendo o valor ou justificando o motivo de sua não aceitação parcial ou integral.

Assim o crédito financeiro da pessoa jurídica tributada pelo lucro real, que sobeje após a compensação tributária, se transferirá como saldo a ser por ela aproveitado subsequentemente, quando apure lucro real em exercício ou exercícios posteriores, até a total extinção desse crédito.   

STF limita compensação de prejuízos fiscais

O Supremo Tribunal Federal (STF) declarou constitucional a limitação percentual na compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.

Ao julgar o Recurso Extraordinário (“RE”) n. 591.340/SP, afetado à sistemática da repercussão geral, decidiu, por maioria de votos, pela constitucionalidade da limitação de 30% do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.

O Relator, Min. Marco Aurélio, seguido dos Ministros Edson Fachin e Ricardo Lewandowski, defendeu que não se está diante de concessão de benefício fiscal. Para ele, o conceito de renda como acréscimo e ganho patrimonial pressupõe a tributação do resultado líquido disponível, isso é, depois de deduzidas as despesas necessárias. Nesse sentido, consignou que a renda só existe a partir do cômputo dos prejuízos de anos anteriores, de modo que limitar a compensação de prejuízos distorce a apuração da renda e, por consequência, modifica a própria incidência do Imposto de Renda, tornando a tributação confiscatória.

Venceu, no entanto, a divergência inaugurada pelo Min. Alexandre de Moraes, o qual, em síntese, defendeu que o Poder Legislativo pode optar por mecanismos que contribuam para manutenção e para o desenvolvimento da atividade empresarial no país

No entender do Ministro, a compensação de prejuízo fiscal representa técnica fiscal que possibilita a dedução, respeitados determinados limites, do lucro líquido ajustado para fins de tributação, conforme regulamentado nos arts. 42 e 58 da Lei n. 8.981/1995.

Segundo o Min., esses dispositivos não representaram qualquer violação aos princípios constitucionais do sistema tributário nacional, especificamente o da anterioridade, irretroatividade e não confiscatoriedade, conforme precedentes do próprio Supremo Tribunal Federal.

Também asseverou não haver direito adquirido à compensação integral, citando precedentes do Supremo Tribunal Federal, na medida em que o limite de 30% foi o validamente escolhido pelo Congresso Nacional para figurar como auxílio às empresas no pagamento da tributação.

Por não haver violação a direito adquirido, entendeu ser improcedente o argumento de que a limitação seria uma técnica para taxação de lucro inexistente, ao não se permitir a compensação de 70% dos prejuízos fiscais.

Seguiram a divergência os Ministros Roberto Barroso, Rosa Weber, Gilmar Mendes, Luiz Fux e Dias Toffoli.

O Presidente, Luiz Fux, asseverou, ainda, que não estava em discussão a hipótese de compensação de prejuízo fiscal de empresa extinta, mas sim a constitucionalidade da trava de 30%.

Assim, por seis votos a três, restou fixada a seguinte tese jurídica: “É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.”

COMENTÁRIOS DE PRADO GARCIA ADVOGADOS

O posicionamento correto se encontra no entendimento manifestado pelo Relator, Ministro Marco Aurélio, seguido dos Ministros Edson Fachin e Ricardo Lewandowski.

Prejuízo fiscal de IRPJ e base de cálculo negativa de CSLL evidenciam ausência de lucro real.

Como isso interfere no próprio capital social da pessoa jurídica, esse capital deve ser recomposto mediante a compensação do valor desses prejuízos com o IRPJ e a CSLL a serem pagos em exercícios posteriores positivos.

Exatamente por isso, esse direito de compensação deve ser respeitado, sem necessidade de se falar em “direito adquirido”.  

Negar-se esse direito de compensação é dar a esse dispositivo de lei efeito de confisco. Já, limitar seu exercício no tempo ou em percentual para cada exercício fiscal é dar-lhe efeito de empréstimo compulsório. Em ambos os casos, é autorizar o enriquecimento sem causa da Fazenda Nacional.

Ademais, é irracional o argumento do Ministro Alexandre de Moraes no sentido de que o limite de 30% foi validamente escolhido pelo Congresso Nacional para figurar como auxílio às empresas no pagamento da tributação. Desde quando se favorecem empresas impondo-lhes limitação no exercício de seus direitos?

Não se enfrentou o argumento de que os valores dos prejuízos fiscais e da base negativa da CSLL representam crédito de natureza financeira e conteúdo econômico do contribuinte a ser aproveitado em compensação com o IRPJ e a CSLL a pagar em exercícios fiscais subsequentes. O que se compensa são valores financeiros entre credores e devedores recíprocos.Caso contrário, estará ocorrendo situação de confisco (se vedada a compensação) e de efeito de empréstimo compulsório, na limitação percentual para cada exercício.

O caso reclama novo posicionamento do Supremo a partir de novos fundamentos não suscitados nesse precedente.

Compensação de Prejuízos Fiscais sob Novo Enfoque Jurídico

Inicio este artigo com uma indagação: O aproveitamento de prejuízos fiscais no âmbito do  IRPJ e da base negativa da CSLL é um favor legal, um beneficio fiscal ou um direito do contribuinte (pessoa jurídica)?

Mostrarei aqui que se trata de um direito cujo exercício não pode ser negado a esse contribuinte, quando tributado pelo regime de lucro real.

Já que a tributação do lucro real tem como pressuposto a própria existência do lucro real, fica evidente que, na ausência de lucro real, só poderá ocorrer prejuízo fiscal do exercício.

O marco temporal para a apuração do lucro do empreendimento empresarial foi estipulado em lei para corresponder ao do ano calendário. Todavia, a existência da pessoa jurídica não se encerra aí. Tem continuidade por vários exercícios fiscais.

Desse modo, o lucro real pode ocorrer em um exercício fiscal, mas não ocorrer noutro.

Ocorrendo o lucro real, a empresa será devedora de IRPJ e da CSLL. Inversamente, no caso de prejuízo fiscal de um exercício, ou de prejuízos de mais de um exercício (prejuízos fiscais acumulados) será ela credora da Fazenda Nacional.

Exatamente porque a Fazenda Nacional não poderá ignorar a existência desses prejuízos, como se inexistentes fossem, e só considerar, isoladamente, o lucro do exercício ou exercícios subsequentes.

O marco temporal de cada exercício fiscal não pode impedir que se realize a compensação de prejuízos de um exercício com os lucros do exercício ou exercícios subsequentes.

Desse modo, o valor correspondente aos prejuízos fiscais de um exercício representam um crédito do sujeito passivo da obrigação tributária aproveitável, por compensação, com  o IRJP e a CSLL de exercícios posteriores.

Não se pode negar a natureza econômico-financeira dos prejuízos fiscais, do mesmo modo que não se pode negar essa natureza quando credor seja o Erário.

Na relação jurídico-tributária entre fisco e contribuinte, todo crédito, todo débito e todo pagamento tem natureza financeira e conteúdo econômico.

Exatamente por isso, o crédito do sujeito passivo submetido ao regime de lucro real tanto pode ser resultado de pagamento a maior ou mesmo pagamento indevido de tributos, como pode advir de prejuízo fiscal de um exercício, a ser aproveitado em exercício(s) futuros(s). Só pode ser aproveitável  ou compensável o que,  sendo crédito, tenha natureza financeira e conteúdo econômico. E isso ocorre com os prejuízos fiscais de IRPJ e da base negativa da CSLL.

Como o valor dos prejuízos fiscais de IRPJ e da base negativa da CSLL representa um crédito do sujeito passivo diante da Fazenda Nacional, de duas, uma: ou esse crédito haverá de ser integramente aproveitado por seu titular, ou haverá de ser ressarcido pela União Federal, no encerramento de suas atividades empresariais, em sobrevindo sua extinção. Esse direito de crédito se transmitirá a seus antigos sócios ou acionistas.

A falta desse ressarcimento equivalerá a enriquecimento sem causa da União Federal, e atribuição de efeito de confisco, o que é vedado pela Constituição Federal.

Quem tem direito, não pede autorização para exercê-lo: exerce-o. Desse modo, o credor do fisco tem o direito de optar por receber seu crédito ou de cedê-lo e transferi-lo a seu sucessor. O que ocorre inclusive no âmbito da cessão de direitos creditórios envolvendo precatórios judiciais.

Saliente-se, assim, que cabe apenas ao credor decidir o que fará em relação ao seu crédito, seja no âmbito privado, seja no contexto tributário.  Ao devedor, cabe apenas pagar a dívida ao credor.

A sucessão na incorporação societária

Sob o argumento de que se trata de norma para evitar a elisão tributária (planejamento tributário), o artigo 33 do Decreto- Lei 2.341/1987 impôs vedação para que a sucessora utilize os prejuízos da sucedida para a realização das compensações.

Leia-se:

Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.

Considero inconstitucional essa vedação. Carece de razoabilidade e de validade essa restrição, pois o argumento  de que se busca evitar elisão tributária não autoriza cerceamento de direito do contribuinte.

Vejamos sobre esse tema a jurisprudência do E. STJ, no seguinte acórdão:

TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO DE PESSOAS JURÍDICAS – INCORPORAÇÃO E FUSÃO – VEDAÇÃO – ART. 33 DO DECRETO-LEI 2.341/87 – VALIDADE – ACÓRDÃO – OMISSÃO: NÃO-OCORRÊNCIA.

1. Inexiste violação ao art. 535, II, do CPC se o acórdão embargado expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.

2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.

3. A limitação à compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando realizado por norma jurídica pertinente.

4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores dedutíveis da base de cálculo do tributo.

5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.

6. Recurso especial não provido.

(REsp 1107518/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/08/2009, DJe 25/08/2009)

Contra esse julgado, pondero o seguinte:

1.       A apuração do lucro real é um direito do contribuinte para evitar de transferir ao erário federal valores que não representam resultado de acréscimo patrimonial, por atingirem seu próprio investimento (capital social integralizado) na presença de prejuízos do exercício fiscal.

2.       Prejuízo é o oposto de lucro.

3.       Nenhuma lei poderia negar ao contribuinte o direito de apurar o lucro real, sob pena de tributar o próprio investimento societário (capital social da pessoa jurídica).

4.       Lei alguma impõe a tributação do capital de investimento.

5.       Na relação fisco-contribuinte, crédito e débito têm natureza financeira e conteúdo econômico.

6.       Os valores do prejuízo fiscal no âmbito do IRPJ e da base negativa da CSLL se exprimem em número de unidades monetárias.

7.       A soma desses valores deve ser aproveitada na compensação com o IRPJ e a CSLL do primeiro exercício em que se apure lucro tributável.

8.       Essa compensação poderá será integral, a menos que sobeje saldo a ser ainda aproveitado em exercícios subsequentes.

9.       O direito a essa compensação não configura benefício fiscal, motivo pelo qual não pode ser suprimido pelo titular da competência tributária.

10.    O artigo 109 do CTN não autoriza a administração tributária a retirar direitos do contribuinte.

11.    A ofensa ao art. 43 do CTN, sobre o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, se materializa quando se impede ou se limita o aproveitamento de prejuízos fiscais da empresa. Ocorrendo o mesmo em relação à CSLL.

Logo, a compensação de prejuízos fiscais no âmbito do IRPJ e da base negativa da CSLL jamais pode ser considerada um “favor fiscal”, sob pena de se autorizar por norma legal a violação de uma garantia constitucional que impede tributar como ganho o que seja um prejuízo (afetando o direito de propriedade); e de dar efeito de confisco ao que, nesses casos, nem confiscado poderia ser: o patrimônio da pessoa jurídica.